摘要：在我国会计国际化进程加速过程中，企业会计准则体系已经日趋完善，而政府会计的运行环境却发生了很大变化。因此，政府会计必然面临着一次深刻的改革，也必将呈现出新的发展趋势。本文从三个部分阐述了我国政府会计的改革趋势。第一部分分别介绍了国外政府会计的三种模式：德法模式、美国模式和英国模式。第二部分首先阐述了我国政府会计的相关内容，并在此基础上主要从会计主体、准则模式、核算基础、会计目标和会计报告等角度深入剖析我国政府会计与国外政府会计的异同。第三部分在作出上述深入探讨的基础上提出我国政府会计的改革趋势，其中重点阐述了预算会计体系的变化、权责发生制核算基础的引进、会计要素的重新界定和基金会计核算模式的建立等。

　　关键词：政府会计;模式;收付实现制;权责发生制;基金会计模式;改革趋势

　　按照会计实体是否从事经营活动，会计可分为企业会计和非企业会计两大系统;非企业会计按照会计主体的职能不同，又可划分为政府会计和非营利组织会计。随着我国会计国际化进程的加速，政府会计体系仍然沿用原来的预算会计体系，已经越来越不适应现实的需要，因此制定一套适应社会主义市场经济体制要求，适合我国基本国情且与国际接轨的政府会计体系势在必行。本文拟就我国政府会计改革趋势的相关问题进行深入探讨。

　　一、西方国家政府会计模式

　　政府会计模式可以看作是政府会计实践的示范形式， 是对已定型的政府会计实务的概括和描述。由于各国所处的政治经济环境不同， 其政府会计实务也不尽相同。Chan (2001)按照政府会计与传统的公共预算之间的关系不同将政府会计分为德法模式、美国模式和英国模式三大类。

　　(一)德法模式

　　德法模式的政府会计以德国和法国为代表， 大部分欧洲大陆国家都采用了这一模式。 该模式的政府会计实际上只是预算体系的附属物，其主要功能是以收付实现制为基础， 记录预算拨款的用途。

　　1.标准制定机构及目标

　　德法模式政府会计标准的制定机构主要是政府。如德国没有单独的准则制定机构，德国政府会计依据的准则是公共财政和《预算法》。法国准则制定模式是一种由政府制定会计准则的模式，其准则制定机构主要是会计准则委员会，该委员会由经济财政部领导，其成员半数以上来自政府部门，因此也具有较浓的官方色彩。德法模式政府会计的主要目标是行政控制，其次才是向议会报告自己受托责任的履行情况。如德国政府会计的主要目的是满足立法机关的信息需求，而并没有考虑社会公众和政府部门执行机构的信息需求。因此，德国的政府会计是“立法导向的”，主要用于“财政”目的而非“管理”目的。

　　2.政府会计编制基础

　　德法模式的政府会计与预算紧密相连，其政府会计的编制基础是完全或修正的收付实现制。如德国核心政府部门报表的编制基础就是修正的收付实现制， 它由两部分组成：一部分记录收入和支出， 另一部分记录资产和负债。法国地方公共部门会计的计量基础也是修正的收付实现制，只记录现金业务;市政当局的预算会计也不记录长期资产和负债，因此没有计提折旧和风险准备。

　　3.政府会计报告

　　德法模式政府会计报告的主要特征是“法律形式重于经济实质”。如德国的政府会计报告是由财政部向议会报告上一财政年度的收支情况和资产负债情况，其主要内容是逐项列示的实际收入和支出。其中资产负债表只包括货币资产和资本市场负债，它仅仅是年度报告的一项不完整的附注。会计报告虽详细地描述了预算和实际之间的差异，但并没有提供反映政府财务状况的整体情况。会计报告包括：按预算项目报告的收入和支出(含预计数、实际数和差异);收入支出汇总表(列示现金结余或赤字);现金结余和赤字及结转到下一个财政年度的未收到和未支付的预算数汇总表;金融资产和负债汇总表。

　　(二)美国模式

　　美国模式的政府会计以美国为代表，是一种基金会计模式。基金被看做一种会计主体，设置相应的资产、负债、收入和支出科目，并各自有平衡关系。基金会计确认基础是权责发生制或修正的权责发生制。

　　1.标准制定机构及目标

　　美国模式政府会计标准基本上都是由会计职业团体制定的。如美国政府会计规范属于在官方领导下的民间准则制定模式，包括联邦政府、州及地方政府会计规范。其中，联邦政府会计准则的制定机构是联邦会计准则咨询委员会 (FASAB)，地方政府会计准则的制定机构是财务会计基金会主办的美国政府会计准则委员会(GASB)。因此，美国政府会计规范具有开放性，侧重对外财务报告准则规范，基本目标是反映政府整体对公众的受托责任。

　　2.政府会计编制基础

　　美国政府会计编制基础比较复杂。其中，美国州和地方政府按照公认会计原则的要求，可使用基金或政务基金采用修正的权责发生制基础，不可使用基金或权益基金采用权责发生制基础。政府整体或称政府层面的财务报表采用权责发生制基础，州和地方政府对由政府基金提供资金的行为采用修正的权责发生制基础。

　　3.政府会计报告

　　美国政府会计报告重在政府公共受托责任的履行和报告，而不是预算与实际的比较。会计报告倾向于满足实际或潜在的外部使用者的需求。政府会计报告按照编制的时间可以分为中期财务报告和年度财务报告。年度财务报告是面向各种各样的信息使用者，因而它的编制应符合公认会计原则的要求。政府的年度财务报告由介绍部分、财务部分和统计部分组成，其中财务报表是核心，财务报表具体包括资产负债表、收入支出与基金余额变动表、现金流量表、净资产变动表等。

　　(三)英国模式

　　英国模式的政府会计以英国为代表，新西兰、澳大利亚、加拿大等国家都在不同程度上应用了这一模式。英国的政府会计基本上摆脱了传统的预算，政府的所有活动都采用了权责发生制会计基础，预算本身也采用了权责发生制。英国中央政府会计实行基金会计模式，地方政府会计的特定业务也需要设立基金。

　　1.标准制定机构及目标

　　英国中央政府会计准则虽然由财政部制定，但是财政部在制定会计准则时，要遵循会计准则委员会颁布的相关指导，并且还要征求作为咨询机构的财务报告咨询委员会的意见，因此属于民间自主制的会计准则模式。地方政府会计的基本法定框架和具体会计处理的建议由特许公共财务和会计师协会起草，经英国会计准则理事会批准后发布。英国政府会计的主要目标是强调行政官员对国会的受托责任。

　　2.政府会计编制基础

　　英国中央政府会计实施的是“资源会计与预算”系统，资源会计所遵循的会计准则和会计惯例是公认会计原则，采用的编制基础与企业会计一样，是完全的权责发生制。英国地方政府会计财务报告也采用权责发生制，按照企业会计实务指南编制。

　　3.政府会计报告

　　英国中央政府财务报告的目标是表明公共资金按照国会设定的目标正确地使用;向国会提供有关服务成本的信息;证明授权使用公共资金的各机构充分履行其职责并有效地管理公共资金。因此，英国资源会计与预算系统要求政府各部门提供的财政报告包括：资源产出概要表、运营成本表、资产负债表、现金流量表和按各部目标分组的资源报表以及政府整体报表。

　　二、我国政府会计与国外政府会计对比分析

　　(一)中国政府会计框架

　　1.相关概念

　　目前我国有关的正式文件中还没有出现过“政府会计”这一称谓，虽然在一些学术成果和科学研究中经常看到这个词，但它一般指的是我国现行的预算会计。

　　预算会计是现代会计中与企业会计相对应的另一分支，是以预算(政府预算和单位预算)管理为中心，以经济和社会事业发展为目的，以预算收支核算为重点，用于核算社会再生产过程中属于分配领域中的各级政府部门、行政单位、非营利组织预算资金运动过程和结果的会计体系。

　　我国预算会计分为财政总预算会计和单位预算会计。财政总预算会计是指各级政府财政部门(中央，省、自治区、直辖市，设区的市、自治州，县、自治县、不设区的市、市辖区，乡、民族乡、镇等)核算、反映、监督政府预算执行和财政周转金等各项财政性资金活动的会计。单位预算会计是指执行单位预算，办理单位预算收支的会计。同时按其单位性质的不同又可分为行政单位会计和事业单位会计。

　　图1可以表示我国现行预算会计体系。

　　2.内容及特征

　　我国政府会计的内容包括三部分：可概括为“一项制度，两个体系”即：政府财务报告制度、政府会计准则体系和政府会计制度体系。政府会计有三个特征：一是政府单位执行统一规范的政府会计准则和会计制度;二是实行政府财务报告制度;三是提供科学有效的政府会计信息，这些信息有利于立法机关对政府的监督，有利于强化政府的会计责任，有利于政府自身的科学民主决策，有利于推进宏观经济管理。

　　3.工作组织

　　政府会计的工作组织主要包括设置会计科目、采用适当的记账方法、规定会计凭证、设置会计账簿以及设置会计报表等内容。政府会计所采用的记账方法是借贷记账法，主要以收付实现制为收支确认原则，其基本要素包括：资产、负债、净资产、收入和支出。

　　(二)各国政府会计对比分析

　　从我国政府会计的结构框架中可以看出，我国与德法模式和英美模式在政府会计方面存在不同之处，现将其对会计主体、准则模式、核算基础、会计目标和会计报告等方面进行对比。

　　表1是各国政府会计对比表。

　　三、我国政府会计改革趋势

　　(一)预算会计体系将发生变化

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